Resumo: Sobre a inconstitucionalidade do artigo 1.º, § único, da Lei Ordinária n.º 9.316, de 22 de novembro de 1996 (D.O.F.C. de 23/11/1996) e o direito à dedução do valor da CSLL, registrado como custo ou despesa, do lucro líquido do respectivo período para fins de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo.
Palavras-chave: CSLL. IRPJ. Base de Cálculo. Lucro Líquido. Inconstitucionalidade.
Introdução
A base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ é determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, sendo o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao período de apuração.
Como regra geral, integram a base de cálculo da exação, todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto.
Já a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL tem por base de cálculo
determinada porcentagem da receita bruta da venda de bens e prestação de serviços, variando um pouco o percentual de acordo com a atividade desenvolvida e a opção pelo lucro real, presumido ou arbitrado.
O artigo 1.º, § único, da Lei Ordinária n.º 9.316, de 22 de novembro de 1996 (D.O.F.C. de 23/11/1996), por sua vez, previu que o valor da CSLL não poderia ser deduzido para fins de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo, estabelecendo que tais valores, devidamente registrados como custo ou despesa, deveriam ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da exação, in literis:
“(…)
Art. 1.° O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.
Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo. (…)”
De regra a referida previsão legal acaba por ampliar a base de cálculo do IRPJ e da própria CSLL, incluindo o valor da CSLL. Porém, como veremos, nasceu inconstitucional a previsão na parte em que veda a dedução do valor equivalente à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL da sua própria base de cálculo e da base de cálculo do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IRPJ, por violar os artigos 145, § 1.º (capacidade contributiva), 146, III, (reserva de lei complementar de normas gerais em matéria tributária) e 153, III, todos da Constituição Federal.
A Repercussão Geral de tal matéria já foi reconhecida pelo E. STF, em sede de RG-RE n.º 582.525-6/SP, pelo que devem ser excluídos dos valores apurados como devidos, a título de IRPJ e CSLL, os respectivos montantes relativos à CSLL que se incluiu na base de cálculo da própria CSLL e do IRPJ apurados como se devidos fossem nos termos da legislação de regência.
Ademais, a referida vedação legal à dedução do valor da CSLL devidamente registrado como custo ou despesa para fins de determinação do lucro real ou da própria base de cálculo da CSLL, está em conflito direto com a previsão de que o IRPJ incide sobre a renda, não podendo ser calculado sobre o referido montante pago a título de tributo ex vi legis da correta interpretação do artigo 43 do CTN e, sob pena de ofensa direta a alínea “a” do inciso III, do artigo 146, da Constituição Federal. Vejamos a previsão do artigo 43, do CTN, in verbis:
“(…)
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (…)”
A aquisição e a disponibilidade econômica são os conceitos chave da previsão legal, e demonstram que não basta a mera posse de numerário alheio para sua efetivação.
Ora, verifica-se flagrante a total falta de respeito aos direitos individuais do contribuinte, pois ausente a identificação, nos termos da lei, do patrimônio, do rendimento e de sua atividade econômica. Data venia, temos que o valor da CSLL é devidamente registrada como custo ou despesa e, nesses termos, não deveria integrar o fato gerador das referidas exações, pois se trata de verba destinada única e exclusivamente à União, não sendo renda, como acréscimo novo ao patrimônio do contribuinte.
A renda tributável da pessoa jurídica é exclusivamente o lucro real, presumido ou arbitrado, dependendo de sua situação ou opção (art. 44, do CTN) e, somente a União, através de Lei Complementar, poderia estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre a definição de seus fatos geradores, respectivas bases de cálculo e contribuintes. Nesse aspecto, a Lei n.º 9.316/96 ao prever que a CSLL incluir-se-ia na base de cálculo da própria CSLL e do IRPJ violou o postulado da reserva de lei complementar e normas gerais em matéria tributária.
Desnecessário inferir que tais aspectos das referidas exações são matérias reservadas à Lei Complementar (Código Tributário Nacional), portanto, não poderia a Lei Ordinária ou qualquer outro ato infra-legal dispor em sentido contrário. Vejamos interessante julgado sobre o tema da hierarquia das normas, verbis:
“(…) LIMITAÇÃO DE DIREITO DO CONTRIBUINTE PREVISTO NO ART. 151, III, CTN. OFENSA AO PRINCÍPIO DE HIERARQUIA DAS NORMAS.
– O art. 151, III, do Código Tributário Nacional dispõe que ‘as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, suspendem a exigibilidade do crédito tributário administrativo’. Portanto, diante da natureza de Lei Complementar do Código, hierarquicamente superior às demais normas legislativas, à exceção da Emenda Constitucional, não pode legislação inferior limitar ou condicionar a eficácia de hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito tributário. A segunda parte do inciso em comento, ao se referir a leis reguladoras, não autoriza, como se sabe, a que se inove na matéria. A regulamentação apenas deve explicitar o direito garantido ao contribuinte, e nunca limitá-lo, o que só poderia ser providenciado por norma processada na forma de lei complementar. – Recurso improvido.”
(TRF 2.ª, AMS n.º 2001.02.01.014941-7/RJ, 4.ª Turma, Des. Luiz Fernando Marques, Rel, Convocada Juíza Lana Regueira, julgado em 20/06/2001, DJU 21/08/2001 – Grifamos)
A Relatora no acórdão suso ementado, já transitado em julgado, Juíza Federal Convocada Lana Regueira, do TRF 2.ª Região, ao negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, no julgamento da Apelação em Mandado de Segurança n.º 2001.02.01.014941-7 (DJ de 21/08/2001, pg. 110), analisa a questão de violação ao Princípio da Hierarquia das Normas frente a preceito do CTN, na ocasião, o artigo 151.
Levando-se o julgado como parâmetro, temos no presente caso, o artigo 49 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe que, in literis: “O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais (…)” e, diante da natureza de Lei Complementar do Código, hierarquicamente superior às demais normas legislativas, à exceção da Emenda Constitucional, não poderia legislação inferior ampliar, limitar ou condicionar a eficácia da hipótese de incidência das exações sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Sendo assim, a Lei n.º 9.316/96, por ser lei ordinária, não poderia ter ampliado o espectro de incidência ou, o fato gerador do IRPJ e da CSLL, por ser norma hierarquicamente inferior, muito menos vir a determinar que se inclua na apuração do lucro líquido e na sua própria base de cálculo a CSLL registrada como custo ou despesa.
A alíquota da CSLL variou muito no tempo, mas resumidamente e, considerando a alíquota de 9% (nove por cento) para os fatos geradores ocorridos a partir de 1.° de fevereiro de 2000 até 31 de dezembro de 2000 (MP n.° 1.859-10, de 1999, e reedições; MP 1.991-12, de 1999, art. 6.º, II, e reedições), estabelecemos o seguinte cálculo exemplificativo da economia fiscal que pode ser esperada por uma pessoa jurídica que tenha apurado um lucro real de R$100.000,00 (cem mil reais):
Ou seja, ao invés de pagar R$19.000,00 de IRPJ e R$9.000,00 de CSLL se o E. STF reconhecer a inconstitucionalidade da CSLL na sua própria base de cálculo e na base do IRPJ pagará só R$16.750,00 de IRPJ e R$8.190,00 de CSLL, uma economia de R$3.060,00, valor considerável se calculado nos últimos 5 (cinco) anos de pagamentos a maior, isso pode dar uma boa restituição (acrescida de SELIC).
CONCLUSÃO
É possível pleitear a devolução dos valores pagos a título de IRPJ e de CSLL ou tentar reduzir o valor de cobranças judiciais ou administrativas das exações devidas nos últimos 5 (cinco) anos mediante o ajuizamento de ação em face da União Federal (Fazenda Nacional), demonstrando a readequação do cálculo excluindo-se o valor da CSLL da base de cálculo do IRPJ e da própria CSLL.
