Embalagens personalizadas. Novo enfoque dado pelo STF para efeito de tributação pelo ICMS

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Kiyoshi Harada

A matéria já estava pacificada nos tribunais quanto à incidência apenas do ISS na composição de serviços gráficos personalizados. Dúvida não há que a produção de embalagem personalizada envolve execução de trabalho gráfico previsto no item 13.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.

No âmbito do STF podemos citar os RREE  ns. 92.927, 95.954, 101.346, 102.482, 102,608 e 102.948. No STJ existe a Súmula 156.

No âmbito do TJSP decidiu-se, também, pela incidência apenas do ISS na produção de embalagem de papelão personalizada (Ap. Civ. n° 934.013.5/3, Rel. Des. Aroldo Viotti, J. 10-8-2009).

De fato, na industrialização por encomenda não há produção em massa porque o produto encomendado não se presta à venda no mercado atacadista ou varejista. Serve apenas para o uso do encomendante.

Todavia, com a propositura da ADI n° 4389 pela Associação Brasileira de Embalagem houve novo entendimento ou flexibilização do entendimento anterior.

Interessante notar que a inicial da ADI não pede expressamente a sujeição ao ICMS na produção de embalagem personalizada por encomenda como era de se esperar, mas pede genericamente que julgue “conforme os arts. 155, II e 156, II, da CF, a interpretação do conjunto normativo composto pelo art. 1°, caput, e § 2°, da LC n° 116/03, c.c. o subitem 13.05 da lista a ela anexa, que conclua pela incidência exclusiva do ICMS sobre a fabricação e  circulação de embalagens.”

Nos parece óbvio que a produção e circulação de embalagem comum sujeita-se apenas ao ICMS porque ela é objeto de venda no mercado atacadista ou varejista. Outra coisa bem diversa é a embalagem personalizada que só serve para o uso do encomendante.

Pois bem, o STF em sede de medida cautelar nos autos da ADI nº 4389,[1] acolheu, por unanimidade, o entendimento que consagra a incidência apenas do ICMS na “industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.”

O certo é que a embalagem personalizada não configura, por si só, uma mercadoria, porque ela não é objeto de venda, mas serve simplesmente para embalar o produto vendido.

Logo, para gerar crédito do ICMS decorrente do princípio da não-cumulatividade aquela embalagem deverá ser considerada como insumo.

O que é insumo? Pode-se dizer que é um bem ou serviço que é utilizado na produção de um outro bem ou serviço. Esse bem pode, tanto ser consumido no processo de industrialização, como pode se integrar ao novo produto.

Daí a dificuldade de considerar a embalagem personalizada como insumo, pois ela não integra a produção de mercadorias que as embala e muito menos é consumida no processo de industrialização.

Seria então um insumo no processo de circulação de mercadoria? O conceito de insumo sempre esteve ligado à atividade produtiva (industrial ou agrícola).

Mas, como bem observado pelo Min. Joaquim Barbosa, Relator da ADI nº 4389, “a evolução social, técnica e científica tende a tornar obsoletos conceitos há muito tidos como absolutos, … o que provoca um verdadeiro desafio ao legislador e ao Judiciário, na medida em que exigem novos paradigmas para calibrar a carga tributária de acordo com a expressão econômica das atividades, sem serem dissipadas ou exasperadas por puros formalismos”. Assim, não deve nos espantar cogitar-se de insumos no processo de circulação de mercadorias.

Se a embalagem for necessária para fazer circular uma mercadoria ela será um insumo. Não se pode colocar no mercado, por exemplo, um sabão em pó sem a respectiva embalagem, nem comercializar remédios sem embalagens até mesmo para efeito de segurança do produto e exigência da Anvisa. Nessas hipóteses, não importa se a embalagem ostenta ou não a marca da empresa encomendante. O importante é que essa embalagem integra o processo de circulação de mercadoria. O encomendante, no caso, celebrou com o estabelecimento produtor um contrato que tem por objetivo a obrigação de dar, e não um contrato que tem por escopo a obrigação de fazer (serviço gráfico personalizado). Tanto assim é que a quantidade de embalagens, nesse caso, será sempre considerável, havendo uma verdadeira produção em escala industrial.

Só que essa tese não pode, ao nosso ver, ser generalizada para excluir sempre a incidência do ISS, da mesma forma que a composição gráfica personalizada não pode ser generalizada para excluir a incidência do ICMS/IPI em todas as situações.

Na produção de embalagens personalizadas para embalar produtos vendidos por supermercados, por exemplo, sacolas, não há que se falar em insumo no processo de circulação de mercadorias. Essas embalagens não são mercadorias, porque não destinadas à venda e, também, não são insumos, porque os produtos vendidos podem prescindir dessas embalagens. Elas não têm um preço ao consumidor, tanto é que o preço de produto adquirido no supermercado é rigorosamente igual, com ou sem fornecimento de embalagem.

Aliás, até recentemente, em São Paulo, muitos dos supermercados não mais estavam fornecendo as embalagens personalizadas. Cada interessado era obrigado a providenciar os meios mais cômodos de transportar as mercadorias adquiridas.

É importante a distinção entre a utilização do produto industrializado para uso próprio (calendários, folhinhas, cartões de visita etc.) e o produto industrializado para embalar produtos que não podem ser comercializados sem embalagem. Nesse último caso, o consumidor final não é o encomendante, mas o adquirente do produto embalado.

Como se vê, as construções teórico-doutrinárias e jurisprudenciais para se fixarem na tese da incidência exclusiva do ICMS na produção de embalagens personalizadas por encomenda não devem ser aplicadas indistintamente, devendo serem analisadas em cada caso concreto. Esse parece ser o entendimento consagrado pela Corte Suprema em sede de medida cautelar, por decisão unânime do Plenário.